KẾ TOÁN NGHIỆP VỤ SỬ DỤNG SẢN PHẨM, HÀNG HÓA CHO TIÊU DÙNG NỘI BỘ
TS. Hà Thị Ngọc Hà
Phó Vụ trưởng Vụ CĐKT và kiểm toán
Bộ Tài chính
Theo qui định hiện hành của pháp luật thuế
giá trị gia tăng (GTGT) và thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) thì khi sử dụng sản phẩm, hàng hóa cho tiêu dùng nội bộ (gọi tắt là hàng tiêu dùng nội bộ) thì doanh nghiệp phải tính, kê khai và nộp cả thuế GTGT và thuế TNDN mặc dù nghiệp vụ này không phát sinh lợi nhuận theo qui định của chuẩn mực, chế độ kế toán doanh nghiệp. Nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa cho tiêu dùng nội bộ sẽ phát sinh một khoản chênh lệch giữa thu nhập chịu thuế TNDN và lợi nhuận kế toán do sự khác biệt về quan điểm ghi nhận giữa pháp luật về thuế TNDN và chuẩn mực, chế độ kế toán doanh nghiệp. Trên thực tế kế toán thuế GTGT và thuế TNDN nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ chưa thực hiện đúng ở khá nhiều doanh nghiệp do chưa cập nhật kịp thời các qui định về thuế và kế toán. Tác giả xin được trình bày các qui định hiện hành và phân tích rõ để giúp các doanh nghiệp và những người quan tâm hiểu đúng để triển khai tốt các vấn đề trên, cụ thể như sau:
1. Về thuế GTGT đối với hàng tiêu dùng nội bộ và hàng luân chuyển nội bộ
Theo Thông tư Số 129 /2008/TT- BTC ngày 26/12/ 2008 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế GTGT và hướng dẫn thi hành Nghị định số 123/2008/NĐ-CP ngày 08/12/ 2008 của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế GTGT (sau đây gọi tắt là Thông tư số 129) thì: Đối với sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ thì doanh nghiệp phải tính, nộp thuế GTGT và giá tính thuế GTGT của sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ là giá tính thuế GTGT của sản phẩm, hàng hóa cùng loại hoặc tương đương tại thời điểm phát sinh các nghiệp vụ này. Ngược lại, đối với sản phẩm, hàng hóa luân chuyển nội bộ (gọi tắt là hàng luân chuyển nội bộ) thì doanh nghiệp không phải tính, kê khai, nộp thuế GTGT.
Thông tư số 129 qui định để phân biệt rõ sự khác nhau giữa hàng tiêu dùng nội bộ và hàng luân chuyển nội bộ, cụ thể như sau: (1) Hàng tiêu dùng nội bộ là sản phẩm, hàng hóa do doanh nghiệp xuất sử dụng cho tiêu dùng của doanh nghiệp, không bao gồm sản phẩm, hàng hóa sử dụng để tiếp tục quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp; (2) hàng luân chuyển nội bộ bao gồm sản phẩm, hàng hoá luân chuyển nội bộ như xuất sản phẩm, hàng hoá để chuyển kho nội bộ; xuất vật tư, bán thành phẩm để tiếp tục quá trình sản xuất trong doanh nghiệp.
Ví dụ 1: Doanh nghiệp A sản xuất quạt điện, dùng 5 sản phẩm quạt lắp vào cho bộ phận bán hàng, chi phí sản xuất (giá thành thực tế) của 1 chiếc quạt là 0,4 triệu đồng/1chiếc, giá bán (chưa có thuế GTGT) của loại quạt này là 0,5 triệu đồng/1chiếc. Thuế GTGT đầu ra là 10% phải nộp tính trên số quạt xuất tiêu dùng nội bộ là:
0,5 triệu đồng/1chiếc x 5 chiếc x 10% = 2,5 triệu đồng.
Với ví dụ trên:
– Nếu doanh nghiệp A nộp thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ khi xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT, doanh nghiệp A phải lập Hoá đơn GTGT, trên hoá đơn ghi đầy đủ các chỉ tiêu và tính thuế GTGT như hoá đơn xuất bán hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng. Tuy nhiên do doanh nghiệp A xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD là hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT nên số thuế GTGT đầu ra phải nộp tính trên số quạt xuất tiêu dùng nội bộ lại được khấu trừ.
– Nếu doanh nghiệp A nộp thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ khi xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT, doanh nghiệp A phải lập Hoá đơn GTGT, trên hoá đơn ghi đầy đủ các chỉ tiêu và tính thuế GTGT như hoá đơn xuất bán hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng, trường hợp này doanh nghiệp A phải tính nộp thuế GTGT và số thuế GTGT phải nộp của sản phẩm sử dụng nội bộ tính vào chi phí SXKD (vì doanh nghiệp A xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT).
Ví dụ 2: Doanh nghiệp sản xuất hàng may mặc B có phân xưởng sợi và phân xưởng may. Doanh nghiệp B xuất sợi thành phẩm từ phân xưởng sợi cho phân xưởng may để tiếp tục quá trình sản xuất thì doanh nghiệp B không phải tính và nộp thuế GTGT đối với sợi xuất cho phân xưởng may.
Ví dụ 3: Doanh nghiệp C vừa có hoạt động sản xuất thức ăn gia súc vừa có hoạt động trực tiếp chăn nuôi gia súc. Thức ăn gia súc sản xuất ra một phần sử dụng để bán ra chịu thuế GTGT và một phần tiếp tục sử dụng cho hoạt động chăn nuôi gia súc thì doanh nghiệp C không phải tính và nộp thuế GTGT đối với số thức ăn gia súc phục vụ hoạt động chăn nuôi không chịu thuế GTGT. Số thuế GTGT đầu vào phục vụ hoạt động sản xuất thức ăn gia súc được khấu trừ được phân bổ theo tỷ lệ doanh thu bán thức ăn gia súc trên tổng số doanh thu bán thức ăn gia súc và doanh thu bán gia súc.
2. Về thuế TNDN đối với hàng tiêu dùng nội bộ
Theo Thông tư Số 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế TNDN số 14/2008/QH12 và hướng dẫn thi hành Nghị định số 124/2008/NĐ CP ngày 11/12/ 2008 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật thuế TNDN thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định đối với hàng hoá, dịch vụ dùng để tiêu dùng nội bộ được xác định theo giá bán của sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ cùng loại hoặc tương đương trên thị trường tại thời điểm tiêu dùng nội bộ.
Với Ví dụ 1 nêu trên, doanh thu để tính thu nhập chịu thuế khi xác định thuế TNDN phải nộp được tính theo giá bán (chưa có thuế GTGT) của loại quạt này tại thời điểm tiêu dùng nội bộ là 0,5 triệu đồng/chiếc.
3. Về phương pháp kế toán đối với nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ
Thứ nhất, theo qui định của chuẩn mực, chế độ kế toán khi doanh nghiệp xuất kho sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT hoặc không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT thì đều không phát sinh lãi, lỗ. Khi xuất kho sản phẩm, hàng hóa phục vụ hoạt động SXKD thì giá trị sản phẩm, hàng hóa được tính vào chi phí SXKD theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn sản phẩm, hàng hoá. Đối với TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế, theo chuẩn mực kế toán số 03 – Tài sản cố định hữu hình (đoạn 18) thì nguyên giá TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế là giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng, hoặc tự chế cộng (+) chi phí lắp đặt, chạy thử. Trường hợp doanh nghiệp dùng sản phẩm do mình sản xuất ra để chuyển thành TSCĐ thì nguyên giá là chi phí sản xuất sản phẩm đó cộng (+) các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Trong các trường hợp trên, mọi khoản lãi nội bộ không được tính vào nguyên giá của các tài sản đó.
Thứ hai, về phương pháp kế toán đối với nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ (theo qui định của Thông tư 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán doanh nghiệp), cụ thể như sau:
(1). Trường hợp xuất kho sản phẩm, hàng hoá thuộc đối tượng chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ, doanh nghiệp phải lập Hoá đơn GTGT làm chứng từ hạch toán. Trường hợp này doanh nghiệp phải tính, nộp thuế GTGT:
– Khi xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ, ghi:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán
Có các TK 155, 156.
– Đồng thời ghi doanh thu bán hàng nội bộ:
Nợ các TK 621, 627, 641, 642,… (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Nợ các TK 154, 642,… (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Nếu sản phẩm, hàng hóa xuất sử dụng cho hoạt động SXKD)
Nợ TK 211 – TSCĐ hữu hình (Nếu sản phẩm sản xuất xong được chuyển thành TSCĐ sử dụng cho SXKD)
Có TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Có TK 511 – Doanh thu bán hàng (Chi tiết doanh thu bán hàng nội bộ) (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá)
– Đồng thời phản ánh số thuế GTGT đầu ra cho sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ được khấu trừ, ghi:
Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ
Có TK 333 (33311)(Thuế GTGT)
Theo ví dụ 1, khi xuất kho quạt để tiêu dùng nội bộ, kế toán doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi:
Nợ TK 632: 2 triệu đồng
Có TK 155: 2 triệu đồng (5 chiếc x 0,4 triệu đồng/1 chiếc)
Đồng thời ghi doanh thu bán hàng nội bộ:
Nợ TK 641: 2 triệu đồng
Có TK 512: 2 triệu đồng
Đồng thời phản ánh số thuế GTGT đầu ra cho sản phẩm tiêu dùng nội bộ được khấu trừ, ghi:
Nợ TK 133: 0,25 triệu đồng (5 chiếc quạt x 0,5 triệu đồng/1chiếc)
Có TK 333 (33311): 0,25 triệu đồng.
Chú ý:
– Kế toán phải ghi đồng thời 2 bút toán phản ánh giá vốn hàng bán và doanh thu bán hàng nội bộ, trong đó doanh thu bán hàng nội bộ ghi Có TK 512 theo chi phí sản xuất sản phẩm là 2 triệu đồng nên không phát sinh lãi, lỗ theo qui định của chuẩn mực, chế độ kế toán trong nghiệp vụ này.
– Khi tính, kê khai và xác định thuế GTGT và thuế TNDN phải nộp, doanh thu tính thuế GTGT và doanh thu để tính thu nhập chịu thuế TNDN được tính theo giá bán (chưa có thuế GTGT) của loại quạt này trên thị trường tại thời điểm tiêu dùng nội bộ là 2,5 triệu đồng/1 chiếc, giá vốn hàng tiêu dùng nội bộ là 2 triệu đồng và thu nhập chịu thuế TNDN là 0,5 triệu đồng.
(2). Trường hợp xuất kho sản phẩm, hàng hoá thuộc đối tượng chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho nghiệp vụ SXKD hàng hoá, dịch vụ không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT hoặc thuộc đối tượng chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp, trường hợp này doanh nghiệp phải tính nộp thuế GTGT và số thuế GTGT phải nộp của sản phẩm, hàng hoá sử dụng nội bộ tính vào chi phí SXKD:
– Khi xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ, ghi:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán
Có các TK 155, 156.
– Đồng thời ghi nhận doanh thu bán hàng nội bộ, ghi:
Nợ các TK 621, 627, 641, 642,…(Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Có TK 511 – Doanh thu bán hàng (Chi tiết doanh thu bán hàng nội bộ) (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá cộng (+) với thuế GTGT của hàng tiêu dùng nội bộ phải nộp NSNN); hoặc
Nợ TK 211 – TSCĐ hữu hình (Nếu sản phẩm sản xuất xong được chuyển thành TSCĐ sử dụng cho SXKD) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm cộng (+) với thuế GTGT của hàng tiêu dùng nội bộ phải nộp NSNN)
Có TK 333 – Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước (33311) (Thuế GTGT của hàng tiêu dùng nội bộ phải nộp NSNN)
Có TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Có TK 511 – Doanh thu bán hàng (Chi tiết doanh thu bán hàng nội bộ) (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá)
Tuy nhiên các qui định về thuế GTGT và thuế TNDN đối với nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ như đã nêu trên còn có những điểm chưa hợp lý đó là: (1) Nguồn thu ngân sách tăng không đáng kể vì NSNN chỉ thu được khi xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ không chịu thuế GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp. Còn trường hợp phát sinh phổ biến trong các doanh nghiệp hiện nay là xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ, thì số thuế GTGT đầu ra của sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ lại được khấu trừ toàn bộ; (2) Làm tăng khối lượng công việc do phải kế toán và kê khai, tính và nộp thuế GTGT và thuế TNDN, đồng thời trên thực tế khó phân biệt hàng tiêu dùng nội bộ thì phải tính, nộp thuế GTGT và thuế TNDN với hàng luân chuyển nội bộ thì không phải tính, nộp thuế GTGT và thuế TNDN; (3) Không phản ánh đúng bản chất của thuế TNDN, vì hoạt động này không tạo ra thu nhập cho doanh nghiệp nên thuế TNDN phải nộp khi sử dụng sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ sẽ làm tăng chi phí, giảm lợi nhuận của doanh nghiệp. Các điểm bất hợp lý trên Nhà nước cần sớm nghiên cứu bổ sung, sửa đổi các qui định trên cho phù hợp theo hướng như đã qui định trước đây đó là khi sử dụng sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ doanh nghiệp không phải kê khai, tính và nộp thuế GTGT và thuế TNDN. Từ đó giảm bớt sự khác biệt về quan điểm ghi nhận giữa pháp luật về thuế TNDN và chuẩn mực, chế độ kế toán doanh nghiệp./.
Comments
comments